Sukcesja firm rodzinnych na tle ustaw podatkowych

Polskie firmy rodzinne powstałe zazwyczaj w okresie transformacji ustrojowej, rozwijane przez swoich założycieli przez wiele dziesiątek lat stają dziś u progu największego wyzwania  w swojej historii. Wyzwaniem tym jest transformacja pokoleniowa połączona z wyborem optymalnej formy kontynuowania działalności łączącej zarówno aspekt sukcesyjny, jak i podatkowy. Założyciele firm rodzinnych po okresie budowania marki, rozwoju działalności operacyjnej stają przed wyborem w jakim kierunku pójść w ramach prowadzonej działalności. W tym miejscu ustawodawca od kliku lat wprowadza rozwiązania, które mogą być pomocne w podejmowaniu decyzji rodzino – biznesowych. Obecnie część nestorów decyduje się na przekazywanie posiadanych udziałów w formie darowizny swoim dzieciom, część wybiera założenie fundacji rodzinnej oraz wyposażenie jej w udziały posiadanego przedsiębiorstwa z określeniem statutu fundacji zgodnego ze swoją wolą. Istotnym aspektem tego wyboru są relacje panujące w danej rodzinie.

Estoński CIT

Ryczałt od dochodu spółek potocznie zwany estońskim CIT zaczął obowiązywać w Polsce od 2021 roku. Jednakże wprowadzone kryteria wejścia do systemu oraz warunki brzegowe powodowały, iż niewiele firm decydowało się na wybór tej formy opodatkowania. Stąd od roku 2022 złagodzono kryteria wejścia do tego sytemu opodatkowania. Zlikwidowano przede wszystkim warunek dotyczący nakładów inwestycyjnych. Po zmianie przepisów w roku 2022 znacznemu zwiększeniu uległa liczba firm rozliczających się w tym systemie. W dniu 31.12.2021 liczba firm rozliczających się w reżimie estońskiego CIT wynosiła zaledwie 515, podczas gdy na dzień kończący rok 2022 liczba ta wyniosła 9223 by na koniec roku 2025 sięgnąć już 21479 spółek. Dane te pokazują, że liczba firm chętnych do wyboru estońskiego CIT cały czas rośnie. Jednakże należy przy tym zaznaczyć, iż w trakcie trwania kolejnych lat kalendarzowych występowały fluktuacje w liczbie podatników pozostających w systemie co zapewne wynika z przeprowadzanych czynności wyjaśniających. Kontrole te miały na celu weryfikację czy dana  firma spełniła kryteria wejścia do systemu. Do podstawowych kryteriów wejścia do eCIT należą:

• ponad 50% przychodów powinno pochodzić z działalności operacyjnej;
• podatnik musi spełnić warunki dotyczące zatrudnienia oraz wysokości wydatków na wynagrodzenia w określonej kwocie;
• musi podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT;
• udziałowcami (wspólnikami) spółki muszą być wyłącznie osoby fizyczne;
• podatnik nie może posiadać udziałów w innej spółce.

Kryterium dotyczące udziałowców wskazuje, iż jest to forma prowadzenia działalności skierowana do prostych struktur. Struktury takie tworzone są bardzo często przez firmy rodzinne, w których udziałowcami są: założyciel firmy, jego małżonek oraz jego dzieci. Po spełnieniu wymagań wejścia w system, podatnik musi pozostawać w nim przez okres kolejnych 4 lat podatkowych przez, które to stosuje rachunkowe zasady rozliczeń dla celów podatkowych.

Dla kogo wskazany jest estoński CIT?

System ten rekomendowany jest dla podmiotów, które w okresie kolejnych 4 lat podatkowych zainteresowane są rozwojem własnym i zatrzymaniem wypracowanych zysków w spółce w celu jej rozwoju, czy to poprzez wydatki bieżące czy inwestycyjne. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w okresie opodatkowania estońskim CIT podatek dochodowy od osób prawnych co do zasady nie wystepęuje do momentu, kiedy to udziałowcy zdecydują się na wypłatę dywideny. Powyższe oznacza, że nawet w sytuacji gdy spółka osiąg zysk, który w myśl zasady opodatkowania klasycznym podatkiem CIT byłby opodatkowany, to w okresie stosowania estońskiego CIT moment opodatkowania przesunięty jest na chwilę wypaty zysków na rzecz udziałowców. Tak długo jak zyski są zatrzymane w spółce tak długo nie wystąpi konieczność zapłacenia podatku CIT. Dodatkowym atutem tego systemu jest sposób liczenia podatków dochodowych. Tak jak w klasycznym podatku CIT opodatkowanie podatkiem dochodowym jest dwustopniowe. W pierwszej fazie podatek CIT płaci spółka (w wysokości 10% – mały podatnik lub 20% pozostali). Następnie przy wypłacie dywidendy przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze stawką właściwą dla przychodu z kapitałów pieniężnych, czyli 19%. Jednakże przy obliczeniu zaliczki PIT uwzględnia się podatek CIT zapłacony przez spółkę, który to podlega odliczeniu od podatku PIT (odpowiednio 90% przy małym podatniku oraz 70% przy pozostałych podatnikach). Konstrukcja ta powoduje, iż efektywne opodatkowanie wypłaconego zysku z firmy kształtuje się na poziomie 20% przy małym podatniku, oraz 25% przy pozostałych podatnikach.

Czy w takim razie estoński CIT jest dla każdego?

Na tak postawione pytanie trudno jest odpowiedzieć w sposób jednoznaczny. Analizując korzyści i minusy tego systemu każdy przedsiębiorca spełniający kryteria wejścia powinien dokładnie zweryfikować inne podstawy opodatkowania podatkiem CIT. W szczególności należy zwrócić uwagę na dwie kategorie wydatków (przepływów) podlegających opodatkowaniu, tj.:

• wydatków niezwiązanych z działalnością;
• ukrytych zysków.

Przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Sformułowanie to oznacza, iż co do zasady większość świadczeń przekazywanych do udziałowców podlega opodatkowaniu podatkiem CIT. Przykładowo będą to:

• odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca spółce niezależnie od tego czy odsetki są na poziomie ceny rynkowej czy nie;
• pożyczka udzielona przez spółkę udziałowcowi;
• równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
• wydatki na reprezentację;
• darowizny;
• wynagrodzenia dla udziałowców w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika.

Do wydatków niezwiązanych z działalnością zaliczamy więc najczęściej

• 50% kosztów związanych z wykorzystaniem samochodów osobowych do celów mieszanych;
• zapłacone sankcje publicznoprawne;
• wydatki związane z reprezentacją.

Najogólniej ale nie bezpośrednio można stwierdzić, iż wydatki niezwiązane z działalnością zbliżone są do kategorii kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów. Są to wydatki poniesione w innym celu niż osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Estoński CIT czy warto?

Estoński CIT jest obecnie najbardziej optymalną formą opodatkowania dla przedsiębiorstw z prostą strukturą udziałowców oraz prowadzących działalność z której uzyskują przychody głównie z działalności operacyjnej. Estoński CIT skierowany jest do firm w których polityce korporacyjnej jest rozwój poprzez nakłady inwestycyjne i wydatki bieżące ukierunkowane na rozwój firmy. Bez wątpienia nie jest rekomendowany dla przedsiębiorstwa zainteresowanych transferami przepływów do udziałowców. W obecnym stanie prawnym, przy braku utrwalonej linii orzeczniczej oraz zmiennej organów interpretacyjnych należy mieć na względzie, że wiele, ale nie wszystkie przepływy finansowe do udziałowca zostaną zakwalifikowane jako ukryty zysk. Czynniki te nie powinny jednak zniechęcać przedsiębiorców do wyboru tej formy opodatkowania, która przy obecnym kształcie przepisów podatkowych jest jedną z najkorzystniejszych na rynku, zapewniając efektywnie najniższe opodatkowanie podatkiem dochodowym.

Fundacja rodzinna

Polska fundacja rodzinna jako narzędzie sukcesji obecna jest na polskim rynku od blisko 3 lat. Jest bardzo dobrze skonstruowanym narzędziem sukcesyjnym. Dodatkowo fundacja rodzinna przy obecnym kształcie przepisów podatkowych jest też rozwiązaniem korzystnym podatkowo przy prawidłowym wyposażeniu jej w mienie i właściwym określeniu zakresu wykonywanej działalności.

Jeżeli spojrzymy na opodatkowanie fundacji rodzinnych to należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest ona zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym w zakresie w jakim wykonuje dozwoloną działalność gospodarczą. Tą dozwoloną działalnością gospodarczą jest najogólniej mówiąc działalność polegająca na akumulowaniu aktywów służących spełnianiu statutowych celów fundacji. A więc dbania o majątek rodzinny oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów i fundatorów. Świadczeń realizowanych w postaci rzeczowej jak i nierzeczowej.

Jak wygląda opodatkowanie fundacji rodzinnej?

Fundacja rodzinna może posiadać w swoich aktywach akcje i udziały spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt, iż udziałowcem spółki jest fundacja nie wpływa na jej opodatkowanie. Spółka podlega klasycznym zasadom opodatkowania, co oznacza, że płaci podatek CIT wg stawki 9% lub 19%. Przekazanie dywidendy do fundacji rodzinnej jest neutralne podatkowo. Jeżeli fundacja osiąga przychody z kapitałów pieniężnych (odsetki, obligacje, fundusze) to także otrzyma wartość brutto świadczenia. Najem i dzierżawa nieruchomości także generuje przychody zwolnione z opodatkowania. Jednakże jeżeli fundacja rodzinna przystąpi do podmiotów transparentnych podatkowo (przykładowo luksemburskie fundusze SCSp) to zostanie to uznane jako wykonywanie niedozwolonej działalności gospodarczej i opodatkowane stawką 25%.

Jeżeli fundacja rodzinna dokona wypłaty świadczenia na rzecz beneficjenta lub fundatora to zobowiązana jest takie świadczenie ubruttowić stawką 15% podatku dochodowego od osób prawnych. Świadczenia otrzymywane z fundacji rodzinnej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz nie są wliczane do podstawy daniny solidarnościowej. Tak skonstruowane wyliczenie opodatkowania powoduje, iż efektywne obciążenie podatkami dochodowymi wypłaconej dywidendy wynosi:

• Bez fundacji rodzinnej: 19% podatek CIT płaci firma, oraz dywidenda podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Efektywne opodatkowanie przy podmiocie niebędącym małym podatnikiem wynosi 34,39% (dla małego podatnika 26,29%);

Lub

• Z fundacją rodzinną: 19% podatek CIT płaci firma, przekazanie dywidendy do fundacji rodzinnej jest neutralne podatkowo, a wypłata świadczenia na rzecz Beneficjenta podlega opodatkowaniu 15% podatkiem dochodowym od osób prawnych. Efektywne opodatkowanie przy podmiocie niebędącym małym podatnikiem wynosi 31,15% (dla małego podatnika 22,65%).

Świadczenie przyjmuje nie tylko formę pieniężna, ale także rzeczową. Przykłady innych świadczeń niż pieniężne będzie udostępnienie lokalu beneficjentowi do korzystania.

Jeżeli fundacja rodzinna będzie wykonywać działalność wykraczającą poza dozwolony przez ustawę zakres to zapłaci sankcyjny podatek w wysokości 25% CIT. Nie tylko wypłata świadczeń oraz prowadzenie niedozwolonej działalności gospodarczej powoduje konieczność rozpoznania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawa – analogicznie jak dla estońskiego CIT – przewiduje kategorię ukrytych zysków. Są one skonstruowane w zbliżonej formie jak w ryczałcie od dochodów spółek. Oznacza to, że są to wszelkiego rodzaju świadczenia przekazane na rzecz fundatora lub beneficjenta innym tytułem niż wypłata świadczenia. Rozpoznanie tych przepływów oznacza, iż ich wartość fundacja rodzinna zobowiązana jest „ubruttowić” aby zapłacić 15% podatek dochodowy od osób prawnych od przekazanego świadczenia. Czym najczęściej będą ukryte zyski w fundacji rodzinnej? Są to w szczególności:

• odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
• darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
• pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji;
• pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.,
• inne świadczenia za usługi niematerialne na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną.

Przykłady:

• pożyczka udzielona przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat;
• spłata przez fundację rodzinną wierzytelności fundatora;
• pokrywanie kosztów kształcenia beneficjenta.

Którą ścieżkę powinny wybrać firmy?

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest niezwykle trudna. Szczególnie mając na uwadze ostatnią ścieżkę legislacyjną ustawy modyfikującej opodatkowanie fundacji rodzinnej (zawetowana przez Prezydenta) oraz obecnie procedowany projekt o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (UD 116) projekt ten znacząco ograniczy popularność ryczałtu od dochodów spółek.

Jednakże uwzględniając obecny stan prawny należy w sposób jednoznaczny podkreślić, iż zarówno opodatkowanie estońskim CIT jaki i wybór fundacji rodzinnej są rozwiązaniami, korzystnymi dla polskich przedsiębiorstw rodzinnych. Estoński CIT jest formą obecnie najbardziej optymalną podatkową, która jest szczególnie korzystna dla podmiotów ukierunkowanych na ponoszenie nakładów inwestycyjnych oraz kierujących wewnętrzne przepływy pieniężne w celu rozwoju przedsiębiorstwa. W takim wypadku dopóki nie dojdzie do wypłaty zysków oraz przy braku występowania wydatków niezwiązanych z działalnością oraz ukrytych zysków podatek dochody od osób prawnych nie wystąpi. Fundacja rodzinna o efektywnie nieznacznie wyższym opodatkowaniu jest strukturą do planowania sukcesji, pozwalającą na przede wszystkim zabezpieczenie przyszłych pokoleń firm rodzinnych. Fundacja rodzinna nad ryczałtem ma jeszcze jedną przewagę. Uwzględniając polski system opodatkowania podlegający kontroli sądów administracyjnych należy zaznaczyć, iż opodatkowanie fundacji rodzinnej i jej spółek niesie niższe ryzyko sporów podatkowych z organami aniżeli opodatkowanie spółek operacyjnych ryczałtem. Gdzie co prawda mamy już szereg orzeczeń WSA brak jest jednak orzeczeń NSA, które to niewątpliwe wpłyną na ugruntowanie orzecznictwa i zwiększy bezpieczeństwo podatników przy podejmowaniu decyzji.